浅谈当下新会计制度的管理模式

　　摘要：在权益法核算下，旧准则将初始投资成本与所有者权益份额的差额，正值计入股权投资差额，逐年摊销计入损益，负值直接计入资本公积;新准则下不再产生股权投资差额，对于初始投资成本与可辨认净资产公允价值份额的差额，负值则计入当期损益，正值计入“商誉”，不再按年限进行摊销，而是在期末进行减值测试。

　　一、与投资业务核算相关的新会计准则

　　新企业会计准则中涉及投资业务的具体准则很多，其中主要的有：《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》(以下简称“新准则”)。这4项准则将取代2001年修订发布的《企业会计准则——投资》(以下简称“旧准则”)。

　　二、新会计准则下“投资业务”的分类及相应的计量

　　新准则打破了旧准则以短期投资和长期投资为主要分类并分别规定其确认、计量要求的传统格局，按照国际上通行的标准对投资进行分类，即分为：交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资和长期股权投资。

　　新准则突出了企业管理当局投资管理的意图和目的，以及由此产生的对确认、计量和报告的不同要求，并分别各个投资项目提出了初始确认、后续计量以及减值的具体规范，现简要列示如下表：

　　项目 初始确认 后续计量 后续计量的利得或损失 减值

　　初始计量 交易费用处理 支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息

　　交易性金融资产 公允价值 计入当期损益 计入初始确认金额 公允价值 当期损益 不适用

　　可供出售金融资产 公允价值 计入初始确认金额。 计入初始确认金额 公允价值 资本公积(终止时转回计损益 所有者权益转回计损益

　　持有至到期投资 公允价值 计入初始确认金额 计入初始确认金额 摊余成本 当期损益 摊余成本一可收回金额

　　长期股权投资 同一控制下的企业合并，以被合并方所有者权益账面价值的份额进行计量;

　　非同一控制下的企业合并和非企业合并，以付出资产的公允价值和直接费用进行计量 作为应收项目单独核算 以成本法确定 当期损益 计入损益以权益法确定 冲减成本

　　三、新会计准则下“投资”业务核算应设置的主要会计科目及其核算内容

　　(一)新会计准则下“投资”业务核算应设置的主要会计科目

　　为满足新会计准则的要求，企业要对投资进行核算，需要根据“新准则”重新设计会计科目体系和财务核算办法。新会计准则下有关“投资”业务核算设置的一级会计科目主要有“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”、“长期股权投资”四个。“持有至到期投资” 科目下设置明细科目：“投资成本”、“溢价”、“折价”、“应计利息”;“长期股权投资”科目在权益法下要设置“投资成本”、“损益调整”、“投资准备”等明细科目进行明细核算。为便于理解应用将新旧会计准则下的会计科目对照列示如下：

　　新旧科目对照表

　　新科目 旧科目 备注

　　交易性金融资产 短期投资

　　可供出售金融资产 短期投资

　　持有至到期投资

　　——投资成本

　　——溢价

　　——折价

　　——应计利息

　　长期债券投资

　　——债券面值

　　——债券溢价

　　——债券折价

　　——应计利息

　　——债券费用

　　长期股权投资

　　——投资成本

　　——损益调整

　　——投资准备

　　长期股权投资

　　——投资成本

　　——损益调整

　　——投资准备

　　——股权投资差额 新准则下不再产生股权投资差额，对于初始投资成本与可辨认净资产公允价值份额的差额，负值则计入当期损益，正值计入“商誉”，不再按年限进行摊销，而是在期末进行减值测试。

　　(二)新准则下有关“投资”会计科目的核算内容

　　(1)“交易性金融资产”核算符合下列三个条件之一的应划分为交易性金融资产：持有金融资产或承担金融负债的目的，主要是为了近期内出售和回购;金融资产或金融负债是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分;属于衍生金融工具。只有活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益工具投资，才能指定为交易性金融资产。

　　(2)“可供出售金融资产”核算初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。

　　(3)“持有至到期投资”核算有固定或可确定金额和固定期限，且明确打算持有至到期日的非衍生金融资产，以及企业委托银行或其他金融机构向其他单位贷出的款项。

　　(4)“长期股权投资”核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资。长期股权投资核算采用权益法的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“所有者权益其他变动”进行明细核算。

　　四、新旧准则下“投资”业务核算的主要差异

　　(一)新准则将原“短期投资”划分为“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”

　　旧准则下的“短期投资”，取得时按成本计量，期末按成本与市价孰低计量，对于市价低于成本的差额，计提相关的跌价准备。

　　新准则将短期投资修改为“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”，按照金融工具确认和计量准则的相关原则执行，即①对于“交易性金融资产”，取得时以公允价值计量，期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入损益。②对于“可供出售金融资产”，取得时以历史成本计量，期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入权益。

　　(二)新准则将“长期债权投资”修改为“持有至到期投资”

　　旧准则中“长期债权投资”按照长期债权投资的成本，以每期应计利息及溢折价摊销金额后的账面价值计量;对于溢折价的摊销，可以采用直线法，也可以采用实际利率法。

　　新准则下“长期债权投资”按照金融工具确认和计量准则执行，即根据管理层的持有目的，原来作为长期债权投资的原则上应划分为持有至到期投资，并以摊余成本计量。摊余成本指长期债权投资的初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金;②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;③扣除已发生的减值损失或无法收回的金额。

　　(三)新旧准则下“长期股权投资”的核算比较

　　1、初始计量：旧准则下“长期股权投资”按照投出资产的账面价值和直接费用进行计量。新准则中“长期股权投资”初始投资成本的确定较为复杂，新准则按照企业合并形成的长期股权投资与非企业合并形成的长期股权投资进行分类，企业合并又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，分别按照不同的方法确定初始投资成本，其确认更为客观、准确。对于同一控制下的企业合并，是按照被合并方所有者权益账面价值的份额进行计量，初始投资成本与合并方所支付的合并对价之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益;对于非同一控制下的企业合并和非企业合并，是按照付出资产的公允价值和直接费用进行计量。

　　2、成本法与权益法:

　　旧准则规定，投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应该采用成本法核算;投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应该采用权益法核算。一般地，根据投资企业的持股比例，当投资企业的持股比例低于20%普通股，采用成本法;持有20%-50%普通股时，采用权益法核算。但判断投资企业对被投资企业的影响程度，应按实质重于形式的原则，来决定采用何种方法。

　　新准则扩大了成本法的适用范围， 规定企业对子公司投资，日常会计实务应采用成本法核算，编制合并财务报表时调整为权益法。除企业对子公司投资外，对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，也采用成本法核算。

　　在成本核算法下，旧准则的初始投资成本一般不变动;新准则对非同一控制下的企业合并取得的子公司，应当进一步确认“商誉”或当期损益。

　　主要参考文献：

　　[1] 中华人民共和国财政部令第33号《企业会计准则 (2006年)》

　　[2] 范翠玲：“不同情况下长期股权投资差额的会计处理”，《财会研究》，2006年第6期。

　　[3] 中华人民共和国财政部 财会便[2006]30号，《企业会计准则应用指南》(征求意见稿)。

　　[4] 姜美华: 实施《金融工具确认和计量暂行规定(试行)》的建议，《财会月刊》，2006/21。

　　[5] 财政部:《企业会计准则2001)》，经济科学出版社2001年版。

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