基于扎根理论的审计质量影响因素分析

　　【摘要】收集我国本土大型会计师事务所瑞华自2013年合并以来被证监会处罚的案例资料， 采用基于扎根理论的多案例研究方法， 严格按照其三个程序化步骤进行层层剖析编码， 得出结论：开放性编码提取得出“审计程序缺失”等39个初始范畴， 主轴编码提取得出“审计程序未充分有效”等19个副范畴和“审计师业务能力不足”等11个主范畴， 选择性编码提取得出对瑞华审计质量影响最大的5个核心范畴， 对同一个因子反复出现的案例个数进行影响程度的排序， 在此基础上提出改善瑞华审计质量的相应对策和建议。

　　【关键词】扎根理论;审计质量;瑞华会计师事务所;多案例分析

　　《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计审阅、其他鉴证和相关服务的业务实施的质量控制》实施以来， 獐子岛、康美药业、康得新、金亚科技、瑞幸咖啡等财务造假事件仍然屡禁不止， 大大增加了公众对注册会计师行业以及财务报告真实性的质疑， 严重影响了注冊会计师行业的发展。 瑞华会计师事务所(以下简称“瑞华”)作为本土大型会计师事务所， 因接连的审计失败事件， 在近几年屡屡遭到证监会点名， 甚至在2017年2月21日被财政部与证监会责令暂停承接新的证券业务并限期整改。 据统计， 2016 ～ 2019年这4年间瑞华共受到14次处理、处罚， 且在康得新、辅仁药业接连涉嫌财务造假后被证监会立案调查。 这充分说明瑞华的审计质量存在严重问题。

　　本文围绕《质量控制准则》的控制六要素， 运用扎根理论对瑞华合并后(2013年)受到证监会处罚的案例进行层层剖析， 按照扎根理论的步骤进行系统分析， 得出影响瑞华审计质量的关键性因素， 旨在为会计师事务所提高审计质量提供借鉴。

　　一、扎根理论介绍

　　扎根理论又称根基理论， 是在1967年由美国哥伦比亚大学的施特劳斯(Strauss)等提出的定性研究方法， 主要是从所收集到的资料中一步步找到反映事物或现象的本质的一种自下而上的归纳式研究， 并根据概念间的关系构建理论模型[1] 。 其资料来源包括口头资料、文献资料、研究者本身的经验、官方报道和小道消息等一切与研究对象相关的信息， 这种广泛的资料来源使扎根理论所呈现的研究结论更加贴近现实[2] 。 与案例分析法相比， 扎根理论更适用于多案例研究， 它的固定程序能够对多案例进行更深层次的挖掘及扎根， 并准确地界定概念， 分析概念间的层级关系， 从而更贴切地反映案例本质的动因[3] 。 扎根理论有固定的程序[4] ， 包括资料收集、资料分析和形成理论模型， 其中资料分析包含开放性编码、主轴编码和选择性编码的形成。 具体程序如图1所示[5] 。

　　二、基于扎根理论的瑞华审计质量多案例分析

　　(一)资料收集

　　本文以证监会对瑞华2019年8月的处罚为节点， 选取2013年瑞华合并以来被证监会或证监局处罚的影响较大的6次审计失败案例[键桥通讯、亚太实业、振隆特产、华泽钴镍、零七股份(现更名为全新好)、康得新]， 通过多渠道汇集、整理得到原始资料， 利用证据三角形法相互印证， 保证数据的充分适当。 资料来源包括：①东方财富、凤凰网等网站上发表的关于瑞华审计失败案件的文章和评论， 如东方财富网《瑞华不服处罚后续：证监会强调依法监管 业内探讨压实中介机构责任路径》的新闻报道中“零七股份已公告练卫飞离任后未移交有关印鉴证照、私刻公司公章、盗开公司银行账户等事实， 对财务报表可能产生重大影响， 瑞华并未据此修正风险评估结论并执行充分、适当的风险应对程序”; ②CNKI中国知网全文数据库、万方数据库中的案例或论文; ③中国证券监督管理委员会官网。

　　(二)资料分析

　　1. 开放性编码。 开放性编码是将收集到的多种资料一一进行分解， 针对资料所反映的现象， 不断比较其间的异同， 进而为现象贴上标签， 使之概念化与范畴化的过程。 在这个过程中， 需要不断提出问题， 比较资料的异同， 并根据逐步显现出的概念、范畴来进行理论采样， 进一步收集资料， 再把新的资料与原有的资料及提炼的概念与范畴进一步比较， 从而发展出主要的范畴， 即：贴标签→概念化→范畴化。

　　(1)贴标签：将原始资料拆分、概括并进行标记。 本文采用编码分析软件Nvivo 12对6个案例资料分别进行拆分、归纳和概括， 将其拆分成一个个独立的句子， 尽量使用句子中的原始词汇等简练语言概括每句话的本质含义， 并按照案例公司名称标识为“Hhi、Jji、Kki、Qqi、Yyi、Zzi”， 其中i=1，2，…，n。 例如在华泽钴镍案例中， 通过对东方财富网、知网、证监会网站上搜集到的相关资料进行汇总(含新闻报道和处罚公告)， 对于“针对询证函回函(均系传真件)时间高度集中的异常现象， 会计师未给予应有的关注， 未对回函的来源进行核验”， 可以将其概括为“Hh9未对回函来源进行核验”。

　　(2)概念化：将表达含义一致或相似的标签整理在一起， 凝练出最重要的或出现最频繁的标签， 即将标签转化为概念。 本文对6个案例上一步形成的标签进行归纳整理， 最后形成160个概念， 用字母ai来表示。 例如， “Hh17连续两年未发现被审计单位异常背书情况”和“Jj28注册会计师未对形式上的合法保持职业怀疑”都表示注册会计师未保持职业怀疑， 因此可以将这两个标签归为一个概念“a8未保持职业怀疑”。

　　(3)范畴化：将概念再进一步划分， 通过不断比较、归类、抽象、提升和综合而形成范畴。 本文6个案例的160个概念最终根据逻辑关系被划分为39个范畴， 用AAi表示。 例如“a108监管薄弱”“a74相关法规不完善”“a85对利益捆绑行为缺乏有效的监管环境”“a109监管约束不够”“a58处罚多是罚款和警告”“a75违规成本低”， 这6个概念都是外部约束且约束程度相对较低， 是外部监管不严格的体现， 可以抽象概括成“AA11未处于积极监管环境中”。 还有一些因案例个性导致的性质独特的概念自行升级成为一个单独的范畴， 如“a69辅助客户隐瞒关联交易被警示”在6个审计失败案例中仅出现一次， 故直接单独升级为“AA14存在辅助被审计单位舞弊嫌疑”。 将160个概念反复整合、归纳最终得到“AA1关键审计合伙人受到处罚”“AA2审计程序缺失”“AA3审计程序无效”“AA4审计程序执行度不够”“AA5未充分了解被审计单位及其环境”等一共39个初始范畴(具体见表1)。

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文章名称： 基于扎根理论的审计质量影响因素分析

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