探讨审计在上市公司交易中管理模式

 

　　摘要：若在实施与关联方有关的风险评估程序和相关工作中识别出舞弊风险因素，应当在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时考虑这些信息，充分识别并评估关联方关系及其交易可能导致的财务报表重大风险，并确定这些风险是否为特别风险。

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　　一、关于上市公司关联交易的内涵

　　上市公司关联交易是指上市公司或者其控股子公司与上市公司关联人之间发生的可能导致转移资源或者义务的事项，主要包括：(一)购买或者出售资产，例如：子公司从其母公司购买房产或设备等;(二)对外投资;(三)提供财务资助;例如：母公司利用集团内部的金融机构贷款给子公司，母公司向子公司购入股份、投入资金等。(四)提供担保，例如：母公司为子公司借款提供担保(五)租入或者租出资产;(六)委托或者受托管理资产和业务;(七)赠与或者受赠资产;(八)债权、债务重组;(九)签订许可使用协议;(十)转让或者受让研究与开发项目;(十一)购买原材料、燃料、动力;(十二)销售产品、商品，例如：企业集团中的成员之间相互销售或购买商品;(十三)提供或者接受劳务;(十四)委托或者受托销售;(十五)在关联人的财务公司存贷款;(十六)与关联人共同投资。(十七)根据实质重于形式原则认定的其他通过约定可能引致资源或者义务转移的事项。(十八)其他不容易引起重视的关联事项。在审计中除了关注资产交易、资金占用、购销、担保等重大关联交易，对准则要求披露的如关键管理人员报酬、费用分割等关联交易也应予以充分关注。

　　其实，关联交易就其本身的性质而言是中性的，是一种合法的、常见的商业交易行为，但是由于我国上市公司常常通过不正当关联交易牟取私利，例如：关联方通过与上市公司进行资产交易把大量优资资产注入上市公司，粉饰业绩;关联方占用上市公司资金或利用上市公司资信取得贷款;或者替上市公司转移利润，逃避纳税等等。我国的关联交易具有名目繁多、交易频繁、涉及面广又极不规范等特点，导致了关联方交易问题错综复杂、规模增长，审计风险较高，以借壳上市的关联交易为例，据统计，2008年至2012年我国并购市场借壳上市交易整体呈现增长，交易完成案例数量由2008年6起增至2012年20起，累计增幅达233%，交易完成规模由99.49亿元增至557.59亿元，累计增幅达460%。2013年初至今，借壳交易宣布数量骤增至13起，与2012年全年宣布案例基本持平，凸显出今年以来的借壳交易活跃度骤升的态势。

　　我国上市公司产生不正当关联交易的主要原因在于：1.上市公司的制度不完善。例如：(1)因上市公司法人治理结构的不完善，使得大多数非流通股(法人股和国家股)占股本比例较高，造成了流通股股东成为上市公司赖以发展的资金主要来源，而流通股股东却无法对上市公司关联交易进行有效监督。(2)国企改制后不合理的上市模式。许多国企改制成上市公司后，在资金、财务、人员管理等多方面与原母公司仍存在千丝万缕的关系，使得上市公司与母公司及其他关联方之间关联交易时有发生。2.上市公司关联交易转移价格决策的缺陷。理论上，上市公司的全体股东都有权力参与重大关联交易的定价决策，但在实际操作中，决定关联交易转移价格方案是由少数大股东控制和操纵的。

　　二、关于上市关联交易的披露规定

　　为规范上市公司关联交易，我国不断出台上市关联交易的披露要求和监管制度。例如：根据规定，在上市公司与关联方发生交易的情况下，应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素，这些要素一般包括：(1)交易的金额或相应比例;(2)未结算项目的金额或相应比例;(3)定价政策。但正如上文所述，我国特有的上市改造模式、不尽完善的制度环境使得不正当关联交易仍时有发生。许多上市公司为了粉饰业绩以达到闯关过会或者操纵利润，更是铤而走险，导致各种违法违规关联交易行为的发生，例如：1.2014年2月，青海贤成矿业股份有限公司因其在2009年-2011年年度报告未披露借款担保事项，2012年年度报告未及时披露24，147万元人民币银行存款被法院冻结事项，未披露向实际控制人黄贤优控制的广州华胜等3家机构划转45，000万元人民币非经营性资金的关联交易和相关担保事项，该公司的主要负责人臧静涛被中国证监会处以市场禁入的处罚。2.按照武钢股份有限公司公告，2013年预计关联交易为4，730，879.24万元，但实际执行却达到5，039，340.36万元，而其2013年营业收入为8，958，130.26万元，关联交易占当年营收的比例高达56.25%。3.2013年12月，上海家化联合股份有限公司承认了和沪江日化2008年4月至2013年7月，长达5年、累计发生24.12亿元的关联交易。4.2011年11月，南宁八菱科技股份有限公司在其IPO发审上市背后，隐瞒重大关联交易和财务审计公信力缺失问题。

　　三、关于上市公司关联交易的审计策略要点

　　审计关联方和关联交易的目标在于：充分了解关联方关系及其交易，以便能够确认由此产生的、与识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险相关的舞弊风险因素;根据获取的审计证据，就财务报表受到关联方关系及其交易的影响而言，确定关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当识别、会计处理和披露。审计过程中，针对关联交易的主要审计程序和策略要点为：

　　(一)识别、确定关联方关系和关联交易。识别、确定关联方关系和关联交易是关联交易舞弊审计的前提和难点。目前，我国关于IPO企业关联方界定有所扩展。在审计之前需要实施必要的审计程序，确定关联企业及其关联层次：第一，对以前年度的审计工作底稿进行查阅。第二，评价、了解被审单位处理和识别关联方及其交易的程序。第三，对股东大会、董事会会议记录及其他重要会议记录仔细查阅，检查有关合同、协议、发票以及其他有关文件，关注关联方是否发生新的变动。第四，对主要投资者、关键管理人员名单进行查阅。第五，对重大资产重组及投资业务方案进行审核，确定新的关联方关系。其中重点关注：固定资产在售后回购或回租;比较频繁的资产置换行为;使用很低的价格销售不动产;频繁的互相拆借资金;巨额挂账的应收账款仍继续供货或巨额挂账的应收账款长期无动态;借贷款项没有利息与市场利率相差较大;控制企业关键技术或无偿提供关键技术的企业;花费极少甚至无偿的租赁或服务;高价采购或低价销售的企业;通过不必要的交易先低价销售给关联企业再转售予客户等。

　　(二)风险评估程序和相关工作

　　在审计中，应实施风险评估程序和相关工作，获取与识别关联方关系及其交易相关的重大错报风险的信息。如果管理层和参与交易的另一方之间具有控制或重大影响的关系，管理层凌驾于控制之上的风险就越高。在检查程序中应对关联方信息保持警觉。例如：某些安排或其他信息可能显示管理层以前未识别或未披露的关联方关系或关联方交易，在审计过程中检查记录或文件时，注册会计师应当对这些安排或其他信息保持警觉。如果识别出被审计单位超出正常经营过程的重大交易，应当向管理层询问这些交易的性质以及是否涉及关联方。就超出正常经营过程的重大交易获取进一步的信息。

　　(三)确定或评价关联方认定及其交易合理性、公允性

　　确定或评价关联方认定及其交易合理性、公允性的主要审计方法有：1.从交易价格上判断，例如，购买或销售商品的价格是否合理;提供或接受劳务的价格是否合理。2.从资产租赁费的收取标准上判断，许多上市公司与关联方之间存在着资产的租赁关系，但各类资产租赁的市场价格难以确定。对于土地使用费的审计，可向土地管理部门询问土地租赁的价格，再结合职业判断确定关联交易价格的合理性，并审核相关合同的合法性、合理性;对于无形资产如商标权的审计，可询问国家商标局;对固定资产租赁的审计，可考虑固定资产的原值、折旧年限、已使用年限等因素加以审定。3、从资金占用费收取比例分析，上市公司与关联方常常存在资金拆借低于或高于市场利率、借给不具备偿债能力的企业、逾期不还等资金融通业务。审计重点是审查企业中是否存在资金拆借低于或高于市场利率、借给不具备偿债能力的企业、逾期不还等资金融通业务。

　　(四)识别和评估重大错报风险及应对措施

　　审计中应充分运用分析性程序，包括但不限于：(1)在对大额客户或供应商变动分析基础上，对异常变动客户或供应商及相关交易进行进一步核查，获取销售或采购交易真实性的充分证据，以检查是否存在与潜在关联方之间的关联交易或关联交易非关联化;(2)应对神秘客户保持警觉，针对IPO企业存在的未披露关联交易迹象，采取进一步措施核实是否存在未披露关联方的情况。若存在申报期内发行人关联方注销及非关联化的情况，应识别发行人将原关联方非关联化行为的动机，以及后续交易的真实性、公允性，核实发行人是否存在剥离亏损子公司或亏损项目以增加公司利润的行为。(3)通过同行业相同或类似产品的毛利率分析、价格分析、产能分析、成本结构分析等，识别是否存在显失公允的异常交易，从而进一步核查是否存在通过关联方或潜在关联方操纵利润的情况。

　　(五)评价会计处理和披露

　　对关联交易在会计报表附注中的恰当披露进行督促是遏制不正当关联交易发生的关键环节。审计机构应当向管理层获取书面声明，包括会计报表对关联交易的披露是否充分，所提供的识别关联方的资料是否真实、完整。对财务报表形成审计意见时，应当评价、识别出的关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露;关联方关系及其交易是否导致财务报表未实现公允反映。当存在下列情形之一时，表明管理层对关联方交易的披露可能不具有可理解性：(1)关联方交易的商业理由以及交易对财务报表的影响披露不清楚，或存在错报;(2)未适当披露为理解关联方交易所必需的关键条款、条件或其他要素。

　　综上，鉴于上市公司关联方及关联交易的判断涉及重大专业判断，通常蕴含重大错报和重大舞弊风险。所以在审计中应当尽可能获取充分、适当的外部证据，必要时可以实施工商查询、实地走访、征询律师意见以及利用专家工作等必要程序。对于明显与准则规定不符合的交易的会计处理，应当要求上市公司进行调整，对于拒绝调整的，就应对会计报表整体反映情况的影响进行考虑，出具以此相应的审计意见，确保审计质量，防范重大审计失败。

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