论究网上财务信息相关审计准则

　　根据AUS212《与已审计财务报表一同披露的其他信息》，AGS1050回答了审计师是否有责任阅读与已审计财务报表一同在网上披露的其他信息这一问题。

　　在网上披露财务信息的发展过程中，一些国家的审计准则制定者、会计准则制定者和证券市场监管者等机构先后分别对此新事物做出了指导和研究，并对现有准则相应地重新修订以适应使用互联网这个传播媒体发布财务信息的巨大变化。在本文中，我们将分别简介现阶段各国审计准则制定者、会计准则制定者、证券市场监管者所颁布的有关网上财务信息审计的指导性文件及准则。

　　一、会计准则制定者以及其他相关机构

　　(一)国际会计准则委员会(IASC)。1999年12月，IASC发布了一篇名为《互联网上的财务报告》(InternetFinancialReporting)的研究报告。该报告倡议制定一个规范网上财务信息披露的“行为守则”(codeofconduct)，对网上财务信息的审计作相关的规定。例如，行为守则中指出：“在网页中应明确指明哪些内容经过审计师的验证或审计;审计遵循何种通用审计准则;如果财务报表节选与其相关的审计报告未同整套财务报表一起在互联网上发布，那么在网页上必须清楚地声明财务报表是节选这一事实并说明在何处可得到整套财务报表。”

　　行为守则中还包含一条提供网上财务信息的相互约定条款，以便明确网上财务信息提供者、使用者和审计者三者之间的相互关系。该条款指出：“我们可以合理地预期审计师可能并愿意约定在一些问题中扮演一定的角色，如在网站中明确哪些信息他需承担相应责任，向信息使用者报告企业在哪些方面偏离行为守则以及原因，积极监控企业网站的变化和发展等等。”

　　(二)英国特许管理者协会(ICSA)。ICSA协同工商部(DepartmentofTradeandIndustry)于2000年3月颁布了一份指导性文件，对公司以电子方式发布财务信息提出了建议。ICSA指出，现有的页数标注体系并不适合于网上财务信息的呈报，必须找出一套更适合网上财务信息呈报的页数标注体系。ICSA还指出，在网站中使用超链接会误导信息使用者，尤其是模糊了已审计信息和未审计信息之间的界限，信息使用者将未审计信息误认为经过审计的信息。因此，ICSA建议将已审计信息同未审计信息在网站内明显区分，方法是在网页中加入数字签名等印记来区分已审计和未审计信息。ICSA还建议网上财务信息使用者在访问公司主页时，可以直接链接到公司所必须发布的法定信息。

　　(三)英国会计准则委员会(ASB)。2000年2月，ASB发表了一篇“年末财务报告结构研究(Year-endFinancialReportingStructure)”的讨论稿。讨论稿中指出在整套财务报告作用转化过程中，应考虑互联网这一新型传播媒体在发布财务信息中的作用。ASB请各界人士对“网上财务信息是否是现阶段制定新准则中的一个基本课题”这一问题发表意见和提出建议。ASB还考虑了一些与网上财务信息有关的其他问题，如是否需要更多的法令来规范企业在网上发布企业基本信息。此外，由于网上发布财务信息往往会加深原有问题并进一步引发新问题，所以ASB认为审计师应着重考虑的问题仍是信息不一致和使用者被误导的问题。

　　(四)英国电子通信法案(ElectronicCommunicationsAct)。经过漫长的讨论后，电子通信法案终于得到通过成为英国法律，并于2000年12月生效，为使用电子方式的各种报告意图提供了一个法律框架。受此法案影响的报告包括法定文件归档、与股东间的联系、发布简要信息、签署文件、在不同阶段需要发布的多种公告等等。该法案的基调是允许公司而不是要求公司去做些什么。这意味着如果公司与股东双方均愿意，那么公司与股东可以采用电子方式进行联系，但是任何一方均不可强迫对方去使用电子方式进行联系。

　　(五)证券市场监管机构。在世界大多数国家中，关于公司财务信息发布的规章制度是由证券监管机构制定的，因此，这些证券监管机构也是修订和制定有关网上财务信息规章制度的先驱者。

　　法国证券监管委员会(CommissiondesOperationdeBourse，COB)和加拿大多伦多股票交易所(TorontoStockExchange)最早对网上发布财务信息这一新的发展趋势采取了相应的措施;随后，伦敦股票交易所(LondonStockExchange，LSE)和美国证券交易委员会(TheSecuritiesandExchangeCommission，SEC)也颁布了相应的指导性文件。但是这些机构并未对网上财务信息的审计做出明确的规定和指示。

　　C0B表示了它对缺乏关于网上财务信息审计的指导性文件这一状况感到非常忧虑，如果再没有相应文件的出台，它将采取一定的措施。据此，COB先后于1999年上半年、1999年下半年和2000年颁布了三份相应的指导性文件。在COB2000文件中明确指出“我们有必要为发布公司财务信息设计一套合理的内部控制”，但是COB并未进一步指明这些内部控制程序;文件只是强调“错误信息正通过网站以及其他电子方式大范围地传播给信息使用者”，因而要求审计职业者对此加以关注。

　　二、审计准则制定者

　　(一)澳大利亚审计与鉴证准则委员会(AustralianAuditandAssuranceStandardBoard，AASB)。AASB是最先对网上财务信息审计作出指导的审计准则制定者。AASB于1999年颁布了审计指导声明(AGS)1050《与电子方式呈报财务报告相关的审计问题》。AGS1050的目的在于“当公司利用信息技术在公共网络如互联网上发布已审计财务信息时，就一些问题为审计师提供一定的指导”。AASB在AGS1050中重述了审计的基本准则，并强调“电子方式发布财务报告并没有改变管理当局和审计师的责任”，即财务报告的主要责任仍在管理当局。AGS1050进一步指出：“尽管审计师的责任没有改变，但是电子方式发布财务报告却可能改变审计师的审计程序，以及审计报告的发布方式”。AGS1050明确指出：“审计师应该在管理当局的帮助下解决一些特定的问题，审计师对这些特定问题的关注主要是为了降低审计报告同公司网站上的未审计信息相关联的风险”。

　　有趣的是，AGS1050声称与公司网站其他方面有关的保证服务并非是财务报表审计约定本身的一部分，审计师应就这些保证服务与管理当局另行签订约定书。在与管理当局签订审计约定书时，审计师在约定书的条款中应明确指出：“由于网上财务报告自身的特点，已审计财务报表以及与审计报告相关的其他信息同网站上的其他信息，如网站的完整性、信息间的超链接、网站间的超链接等等之间误链的风险性增高。”因此，AGS1050指出：“审计师应在审计约定书中清楚陈述这一情况，并同时在审计约定书中向管理当局明确说明与该领域相关的内部控制并非财务报表审计的组成部分。审计师还应就这些问题要求管理当局出具管理当局声明书，以保护自己和降低风险。”

　　为解决已审计信息和未审计信息之间的区分问题，AGS1050建议：“已审计信息和未审计信息不应列示于一个网站中的同一组成部分内。”(见附录段07)AGS1050还建议审计师应对审计报告同网站上潜在动态信息相关联给予应有的关注。由于现有的审计报告主要是为传统印刷版财务报表定身制作，因此将此种审计报告应用于电子版财务报表必然不会完全合身，如签名、审计报告日期以及审计报告中的页码参照等都存在一定问题，是需要研究和修改的领域。

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文章名称： 论究网上财务信息相关审计准则

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