企业重组相关企业所得税政策的几点建议

　　摘 要：随着我国经济的迅猛发展和经济全球化进程的加快，资产整合、重组成为企业优化社会资源，提高经济运行效率的有效途径之一。尤其是近年来，企业重组作为市场竞争的产物逐渐成为现代经济中优化资本配置，实现企业发展战略的重要方式。本文对企业重组过程中适用企业所得税相关税收政策进行研究分析。

　　关键词：企业重组 企业所得税 特殊性税务处理 分析 影响

　　在重组的过程中，税收尤其是企业所得税是企业并购重组的重要成本，影响着企业并购重组方式的选择。因此政府一直在通过不同的形式对企业重组进行规划和指引，其中税收政策即是最重要、最直接的手段之一。

　　1 企业重组的相关涉税政策

　　伴随着企业重组的发生原则上应该确定为所得或者损失，但是国家出于对并购重组企业的鼓励以及纳税必要资金的考虑，在新企业所得税法执行近一年半后，财政部和 国家税务总局在2009年4月30日发布了新企业所得税法下的并购重组企业所得税规则，即《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税[2009]59号，以下简称“59号文”，这是并购重组企业所得税处理的纲领性文件，为企业并购重组业务企业所得税处理设定了基本的框架和准则，同时也奠定了新税法下并购重组企业所得税规则的基本基调，为鼓励企业并购重组、盘活资产、提高效益，国家根据不同重组形式陆续下发了多项税收优惠政策如下。

　　(1)适应用改制、債务重组、股权收购、资产收购、合并、分立的所得税政策：《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)。《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)。《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)。

　　(2)适用于资产、股权划拨的所得税政策：《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)。《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)。

　　(3)适用于非货币性资产投资的相关所得税政策：《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)。《关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)。

　　2 影响重组税收负担的因素

　　企业的重组方案不止一个，由于方式和过程等的不同，各方案所承担的成本也有所不同(包括税收成本)。需要充分了解重组税收政策的差异，分析各可供选择的方案下企业的收益与成本，才能避免纳税人承担不必要的税收负担，得到最优的重组结果。

　　2.1 重组方式的影响

　　重组方式不同，实施的重组路径不同，执行效果不同将会导致企业的重组税负不同，因此企业重组方式的选择对重组企业各方的税负有较大的影响。

　　2.2 重组过程的影响

　　根据59号文的规定，企业重组存在分步骤实施的情况，即可能存在通过多步骤交易将非免税重组转化为免税的行为，相关的税法政策规定，该种情形税务机关需要就整个行为视同一个重组行为来判定是否满足特殊性税务重组即“免税”行为，因此，需要并在重组过程中实时加以监控，以降低税收风险，并实现整体利益最大化。

　　2.3 支付对价方式的影响

　　企业重组中，支付重组对价是完成股权或资产转移的最后工作。目前我国在企业重组中，主要以股权和非股权作为支付对价的主要方式，具体如下。

　　(1)以股权为支付对价。

　　支付股权，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付对价的形式。

　　(2)以非股权为支付对价。

　　支付非股权，是指以本企业的现金、银行存款、应收账款、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

　　根据我国税法规定，用货币作为交易支付对价，则意味着收到货币方要立刻履行相应的纳税义务，以股权作为支付手段，则可在符合59号文件相关规定的基础上，可以享受特殊性税务处理的政策即享受递延纳税的优势。

　　3 当前税收政策存在的部分瑕疵

　　企业所得税对企业的重组成本至关重要，近年来，财政部、国家税务总局等相继出台了6个相关文件，其中59号文和4号公告是整个体系的纲领文件，109号文和116号文是补充文件，财税[2009]60号文和国税函[2009]684号文是相应的配套文件，这些文件相得益彰，能够在一定程度上相互补充。现阶段，尽管税收政策不断完善，但仍存在不足之处。具体如下。

　　3.1 表述不明确

　　首先，相关政策对“合理商业目的”的表述不明确。合理的商业目的是纳税人适用免税政策的首要条件，纳税人的重组行为不能以逃避、减少或推迟纳税为目的。税法在解释内涵的基础上还对合理商业目的做了六条详细的阐述，要求纳税人提供相关资料对其进行自证，却未提供具有指导意义的说明和示例，更未提出明确的评判标准，如纳税人重组前后财 务状况的变化程度等。这就是说，对于“合理商业目的”的判断主要依赖于税务机关的主观判断，给纳税人的带来了税收上的风险。

　　其次，对资产或股权所占比例表述不明确。109号文中规定股权收购、资产收购设计的股权或是资产不低于被收购企业全部股权或资产的50%，但未明确是根据账面价值还是公允价值来计算。表述的不明确给纳税机关和纳税人都带来了不必要的税收成本。

　　3.2 个人所得税与企业所得税缺乏协同作用

　　目前我国企业重组税收政策缺乏税种之间的协同作用，以个人所得税和企业所得税表现的最为明显。59号文和“4号公告”仅针对企业不适用于自然人，自然人股东也会发生股权置换、定向增发等行为，但因为股东性质的不同会受到不同的税收待遇。如在免税重组中，法人股东就资产转让中股权支付的部分可以享受递延纳税的税收优惠，而同样情况下，自然人股东必须立即确认所得缴纳个人所得税(41号文允许最多五年分期缴纳)。但是从税收原理上分析，自然人股东也应该享受递延纳税的待遇。

　　3.3 对“股权支付”的理解存在误区

　　59号文第二条对本文所言的股权支付给出了规定，“本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换 取资产的一方的支付對价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式”。但是此处对于“其控股企业”的表述不明确，不能判断出指的是其控股的子公司还是控制其的母公司。此后4号公告对此作出了详细解释，指出该处所称“其控股企业”是企业控制的子公司。以其自身股权支付的特殊性重组，股东在重组前后对资产的实际控制权未发生改变，股东的权益是连续的，资产的税收属性尚未体现出来，因此不需交税。但是若以其控制的子公司的股权支付，则股东丧失了对资产的控制权，应确认所得。另外，在该项制度下，企业可以通过提前以现金设立子公司，再以子公司的股权进行支付的方式，从一般性转为特殊性。

　　4 结论与建议

　　在美国等西方国家成熟的重组税收经验中，为了保证税收中性原则的实现，特殊性重组情况下，企业购买资产或者支付的股权对价指的是本企业的股权或其母公司的 股权。我国也可将“股权支付”的定义设定为“本企业或其母公司的股权”，这既符合权益连续性原则也弥补了三角重组的税收空白，或者将“股权支付”限定为“本企业自身的股权”。目前我国还处于对重组税制进行摸索的阶段，可以适当地借鉴美国等国家成熟的重组经验，对三角重组等作出更加明确的规定，使得相关税制不断完善。完善和更新税收政策才能行之有效地推动企业的资源整合，在引导企业行为的同时缩小企业的可避税空间。

　　参考文献

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　　[4] 全国注册税务师执业资格考试教材编写组.税务代理实务[M].北京：中国税务出版社，2013.

　　推荐阅读：《税务纵横》自1992年创刊以来，乘着邓小平同志南巡讲话的春风，伴着新税制的实施，肩负着税收宣传的使命，与广大纳税人同行，栉风沐雨，跨入新世纪，迈向新征程，并肩走过了11个年头。

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