碳排放权会计的历史沿革与发展展望

　　【摘要】本文从温室气体管控的总体思路出发， 针对碳排放权交易机制的“总量控制与交易”模式， 梳理并评述国际会计准则理事会(IASB)及我国相关会计处理规定， 同时展望该领域会计规则建设的前景。 本文通过研究建议： 免费配额应作为一项新的资产确认， 其贷方配额负债是一项有条件的预计负债， 在报告期内按实际排放量摊销， 由排放负债代替， 期末若有结余， 则作为与日常活动有关的政府补助计入其他收益。 碳排放权交易相关资产负债一律采用公允价值计量， 公允价值变动计入当期损益。

　　【关键词】碳排放权交易机制;总量控制与交易模式;配额资产;配额负债;排放负债

　　温室气体是一种产权不明晰的公共产品， 根据经济外部性理论， 与这类产品相关的问题不能完全依赖市场机制解决， 需要政府进行干预和管制[1] 。 站在政府的立场， 干预与管制碳排放的总体思路是给原本毫无成本的排放行为施加成本， 以促使社会主体(尤其是重点排放企业)重视排放行为， 将排放成本视同生产成本加以控制和监督。 而且， 从经济学的角度而言， 政府只能循序渐进地实施管控， 以便企业的排放行为缓慢地体现为成本。 如果操之过急， 可能导致重点排放企业现有的生产系统、供给系统以及能源使用系统在短时间内承受过于剧烈的冲击， 迫使企业提高商品或服务的定价以向客户转嫁这些新增成本[2] ， 这样就偏离了管控的目标。 因此， 管控政策的选择至关重要。

　　常见的经济管控政策大体可分为两类：一类是管控商品的价格， 使需求量跟随价格变动而变动， 又称价格工具(price instrument); 另一类是管控商品的总需求量， 由市场决定价格， 又称数量工具(quantitative instrument)。 在碳排放领域， 代表性的价格工具是碳税， 代表性的数量工具是碳排放权交易机制。 尽管一些经济学家通过对比不同类型管控政策的边际成本和效益， 认为价格工具比数量工具更为有效(Hepburn， 2006)， 但现实中各国各地区具体采用何种政策进行排放管控并非完全由经济因素决定， 而是取决于政府的治理思路和政府间协议的规定。

　　可以观察到的事实是， 碳排放权交易机制比碳税应用得更早也更广泛。 主流的碳排放权交易机制又可分为两种： 一种是“底线与积分”模式(base line and credit); 另外一种是“总量控制与交易”模式(cap and trade)。 二者最大的差别在于： 在“底线与积分”模式下， 企业只有在政府划定的“底线”之下进行排放才会被授予“积分”， 这些“积分”可以在碳市场上交易， 出售给那些超“底线”排放的企业; 而在“总量控制与交易”模式下， 政府分配给企业的免费排放配额从一开始就是可交易的。 企业可以抓住市场机遇， 先行出售可能超过其预期剩余数量的配額， 其后再通过优惠的价格将其买回以获取利润， 只要保证在次年清缴时有足够的配额履约即可。 相比之下， “总量控制与交易”模式比“底线与积分”模式更灵活， 但对市场机制的要求也更高。

　　识别并解析有关碳排放的具体管控政策非常重要， 因为会计处理针对的是企业因应不同管控政策而实施的具体行为。 在现有财务会计概念框架下， 价格工具碳税的应用不会引发新的会计处理问题， 但数量工具碳排放权交易机制的应用引发了诸多亟待解决的会计问题。 下文简要梳理并评述国际会计准则理事会(IASB)及我国有关碳排放权交易的会计处理规定， 并在此基础上展望该领域会计规则建设的前景。

　　一、有关碳排放权交易会计规则建设的历史沿革

　　欧盟原计划于2005年1月开始试运行基于“总量控制与交易”模式的碳排放权交易体系(EUETS)， 同一时点， 欧盟上市公司开始执行国际会计准则， 因此， 欧盟很早就在催促IASB发布有关碳排放权交易的会计处理规定。 2003年5月， 国际财务报告解释委员会(IFRIC)发布了针对“总量控制与交易”模式的碳排放权交易会计处理草案。2004年12月， IFRIC正式发布《国际财务报告解释公告第3号——碳排放权》(IFRIC 3)。 IFRIC 3的主要观点如下： (1)无论是政府分配的配额还是从市场上购买的配额， 企业均应作为资产(无形资产)确认， 根据《国际会计准则第38号——无形资产》(IAS 38)进行后续计量。 其中， 政府分配的配额以其取得日的公允价值入账。 (2)对于政府分配的配额， 企业应将支付的对价(如果有)与所获配额取得日公允价值之间的差额作为政府补助， 根据《国际会计准则第20号——政府补助的会计和政府援助的披露》(IAS 20)， 先确认递延收益， 而后分期摊销计入损益。 (3)实际排放温室气体时， 企业应根据《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》(IAS 37)确认一项预计负债(下文也称“排放负债”)， 该项负债始终以用以对其进行偿付的配额的市场价格(公允价值)计量。

　　但IFRIC 3在发布之后遭到了不少批评， 主要原因在于其会计处理设计出现了三个“不匹配”①： (1)计提排放负债的损益影响与摊销递延收益的损益影响不匹配。 由于配额市场价格的变动， 确认排放负债记录的成本费用， 可能无法通过递延收益的分期摊销足额弥补。 在企业没有超配额排放的情况下， 出现这种损益后果对企业是不公平的。 (2)配额市场价格变动对资产负债的影响不匹配。 排放负债从年初开始不断累积， 持续以用以对其进行偿付的配额的市场价格重新计量， 但如果配额资产以历史成本进行后续计量②， 配额市场价格变动将对其毫无影响， 直至将其用于清缴时才会体现累计影响。 即便配额资产以公允价值进行后续计量， 由于企业是一次性获得配额， 配额资产从确认伊始与从零开始累积的排放负债在数量上就有差异， 因此报告期内配额市场价格变动对配额资产的影响与对排放负债的影响自然不一样。 (3)配额市场价格变动对损益的影响不匹配。 配额资产是流动资产， 作为无形资产核算导致其即便以公允价值计量， 公允价值变动也是计入权益， 与直接按公允价值计量， 公允价值变动体现在排放成本中的排放负债不一致。 上述问题的存在意味着IFRIC 3有关碳排放权交易的会计处理设计没能形成好的逻辑闭环， 最终这份解释公告在发布6个月后即被撤回[3] ， 直到现在IASB再没有出台有关碳排放权交易会计处理的新的解释公告或会计准则。

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文章名称： 碳排放权会计的历史沿革与发展展望

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