刊发论文正规网站论政府财务管理的新制度应用模式

　　摘要：根据我国国情和实践，由于年度审计时间紧，政府审计人手少，可以由审计署和地方审计部门聘请注册会计师参与地方政府财务报告年度审计，在审计署的规定和指导下开展审计工作，并对其负责。这样不仅解决了政府审计人手少的问题，也拓展了注册会计师的业务领域。

　　会计信息的内容和质量，满足政府会计信息使用者日趋增长的基本需求。政府会计目标是制定政府会计准则的出发点和归宿点，是整个政府会计准则体系的核心理论问题。总体上来讲，国际上政府会计改革的目标取向是建立以不同程度的权责发生制为基础，以统一规范的政府会计准则、会计制度和政府财务报告为主要内容，全面反映政府收支活动和资产负债信息的现代政府会计体系。

　　根据我国政府环境和信息使用者及其信息需求分析，我国政府会计应以反映政府履行受托责任为主，决策有用为辅作为我国政府会计的基本目标。具体目标应包括三个：(1)提供有助于使用者了解和评价政府预算执行情况的信息;(2)提供有助于了解和评价政府财务状况的信息;(3)提供有助于评价政府的服务努力、成本和成果的信息。

　　从当前和今后一段时间我国行政事业单位财务会计管理水平来看，行政事业单位及其会计人员普遍适应目前的预算会计制度管理方式，熟悉简单明晰的业务操作规范。因此，可根据我国企业会计规范体系的建设经验 , 在制定政府会计准则的同时 , 制定适应政府会计新模式要求的政府会计制度。必须摒弃现行总预算会计、行政单位预算会计和事业单位预算会计制度不统一的做法，制定和执行统一的预算会计制度、财务会计准则和制度，才能保证会计信息能够正确合并，编制政府综合财务报表。

　　在“准则 + 制度”的政府会计规范体系中，准则具有指导性的原则作用，特别是基本准则部分，应当在政府会计的基本理论和原则上统领全局，对政府会计制度的建设起指导和协调作用。政府会计制度的构建和变革应当遵从基本准则所构建的理论框架，并且保持和具体准则的协调一致性。考虑到行政、事业单位，以及高校、医院等单位不同的职能和业务特点，可以分别制定不同的会计制度，以便于操作，但必须贯彻相同的准则要求。

　　“准则 + 制度”模式比较符合我国政府会计的实践需求，能够适应我国当前行政事业单位的财务会计管理水平，改革推行的阻力小，从而减少广大会计人员在准则接受方面的阻力。

　　政府会计主体是指政府会计为之服务的特定对象，主要界定会计核算和报告的空间范围。某些学术研究观点认为，判断一个机构组织是否纳入政府会计体系 , 有如下四条标准：(1)使用和依赖预算资金;(2)政府对其负有财务责任;(3)政府对其运营进行直接控制;(4)是否会影响对政府财务状况的正确判断。只要同时符合这四个条件 , 就应纳入政府会计主体适用范围 , 否则就不纳入。

　　在新的目标模式中，必须建立规范、透明的政府会计信息披露制度。建议在预算会计和财务会计相分离的政府会计模式中，以政府决算报告和政府财务报告两种方式分别披露预算会计和财务会计信息。

　　政府决算报告应当增加更为详细的会计数据、文字解释、专项说明、比较分析等内容，以帮助使用者更好地了解预算执行情况、相关背景以及变化情况。同时，应建立健全有关决算报告的制度，对其编制方法、审批程序、披露范围、披露内容、披露方式、时限进行规定。另外，决算报告的披露范围应当和预算一样逐步扩大到社会公众。

　　政府财务报告制度是我国政府会计改革的重要内容之一。我国的政府财务报告应繁简适当，适合我国国情与管理水平，以财务报表为主，并附以必要的分析说明。其主体内容应至少包括：一是经济情况分析，宏观经济统计指标体系，反映宏观经济状况;二是政府财政经济状况分析，反映宏观经济状况对财政发展趋势的影响，以及对政府财政管理的成果及问题等进行分析阐述;三是财务报表及注释，以及需要在表外加以说明的重大事项等。

　　对国有企业和社保是否纳入政府会计主体的问题，建议政府会计主体不包括国资委辖下的大型国企和社保基金等单独的基金单位，因为社会保障基金实行独立的会计核算方法，放在报表里会影响报表使用者对政府财务状况的理解，建议放在表外附注中加以反映。

　　我国政府会计的核算基础政府会计包括政府预算会计和政府财务会计两大部分，在财务会计中推行权责发生制是西方政府会计改革的主要标志。在政府会计改革的众多措施中，权责发生制改革是最为重要的改革内容之一。可以说，逐步引入权责发生制基础，不断完善政府财务会计体系，已是各方共识。2013 年 3 月，欧盟委员会向欧盟理事会和欧洲议会提交题为《成员国向实施协调的公共部门会计准则迈进 国际公共部门会计准则对成员国的适用性》的研究报告。该报告指出，在整个欧盟各层级政府采用一套协调的、以权责发生制为基础的会计准则将是欧洲政府会计改革的方向。

　　但从世界范围来看，在政府会计领域，推行完全的权责发生制会计的国家还是少数，大多数国家在政府会计改革上都是循序渐进地推行权责发生制会计。由于我国的经济改革走的是渐进式道路，政府会计改革势必将是循序渐进式的，在引入权责发生制会计上也将是渐进式的，不可一蹴而就。现在完全采用权责发生制还存在着很多的困难。基于此，对我国政府会计准则建设中引入权责发生制会计的程度，以及如何分阶段地引入权责发生制会计基础，哪些会计核算项目应当首先引入权责发生制等问题的研究，就显得十分重要。

　　目前我国的政府会计改革从会计角度看，主要是完善政府预算会计，满足预算管理的现实需要，并补充政府财务会计的内容。基本做法是，在现有预算会计以收付实现制为主要核算基础，着重从财务会计角度逐步推行权责发生制，核算和编制综合政府财务报告。建议在预算会计和财务会计分立并存的政府会计模式中，政府预算会计采用修正的收付实现制基础，政府财务会计采用修正的权责发生制会计基础。最常见的修正的权责发生制形式是对确认资产和负债的范围作出限制，以及不同程度的选择，包括确认非金融资产、固定资产、公共基础设施和无形资产，并计提折i日;但对国防基础设施和文化资产在取得或建造时确认费用，只确认短期金融资产和负债，确认所有负债但不包括养老金负债等;对于政府担保债务、养老金缺口等较难确认的政府债务，考虑表外披露等方式进行报告。限制范围的原因往往是由于这些资产和负债的确认存在技术上的困难，计量成本过高，或对政府管理与决策的影响不大等。

　　(经过分析国外政府会计的会计要素设置的情况，考虑我国预算管理和行政事业单位会计核算的实际需要，以符合政府会计改革的目标，建议目前应该将预算会计和财务会计两种功能明确分离，分别建立预算会计和财务会计两个系统。在政府会计中设置资产、负债、净资产(基金余额)、收入、支出、结余六个会计要素，即预算会计三要素(预算收入、预算支出、预算结余)，采用修正的收付实现制;财务会计六要素(收入、费用、结余、资产、负债、净资产)，采用修正的权责发生制。

　　经过分析国外政府会计的会计要素设置的情况，考虑我国预算管理和行政事业单位会计核算的实际需要，以符合政府会计改革的目标，建议目前应该将预算会计和财务会计两种功能明确分离，分别建立预算会计和财务会计两个系统。在政府会计中设置资产、负债、净资产(基金余额)、收入、支出、结余六个会计要素，即预算会计三要素(预算收入、预算支出、预算结余)，采用修正的收付实现制;财务会计六要素(收入、费用、结余、资产、负债、净资产)，采用修正的权责发生制。

　　十八届三中全会作出《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出要建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制，并允许地方政府通过发债等多种方式拓宽城市建设融资渠道。地方政府要发行债券，就必须编制和提供地方政府财务报告，需要评级机构对地方政府进行信用评级，也需要专业机构对政府财务报告进行审计，出具审计报告，以及地方政府资产、负债、净资产的评估。从国际经验来看，由于社会审计具有“独立、客观、公正”的特点和优势，由注册会计师对政府财务报告进行审计，更容易得到投资者和评级机构的认可。近年来，我国注册会计师已经开展了地方政府融资平台发行的城投债审计业务，积累了一定的经验，也证明了注册会计师开展地方政府发行债券审计的可行性。

　　购买的专业服务。实行政府会计改革后，要求对地方政府的预算执行结果进行绩效评价。这项绩效评价可以由政府审计部门来执行，也可以委托注册会计师来执行。财政部于 2012 年印发了《预算绩效管理工作规划 (2012-2015 年 )》，提出要建立健全中央、省、市三级符合预算绩效管理工作需要的社会中介机构库，并决定自 2012 年起试行国资预算支出项目绩效评价制度，将委托资产评估、审计等中介机构，对部分企业集团国资预算支出项目开展第三方评价。目前已有一些会计师事务所开始从事财政资金使用效益的评价业务，业内专家指出，今后将有越来越多的政府购买注册会计师服务业务，以及参与政府和国有资本经营预算绩效评价工作。

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